OG O2V-22-41

Obergericht Appenzell Ausserrhoden 2. Abteilung

Urteil vom 16. Januar 2024

Mitwirkende Obergerichtsvizepräsident M. Hüsser

Oberrichter M. Winiger, M. Müller, R. Kläger, F. Windisch

Obergerichtsschreiberin A. Mauerhofer

Verfahren Nr. O2V 22 41

O2V 22 43

Ort des Entscheids Trogen

Beschwerdeführerin A.

vertreten durch: RA AA.

Vorinstanz Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden,

Kasernenstrasse 2, 9100 Herisau

Beigeladene Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

im Verfahren O2V 22 43 Eigerstrasse 65, 3003 Bern

Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern 2020

Direkte Bundessteuer 2020

Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der

kantonalen Steuerverwaltung vom 11. November 2022

Rechtsbegehren

a) der Beschwerdeführerin:

1. Der Einspracheentscheid, die Veranlagungsverfügung 2020 und die Steuerrechnungen

vom 11. November 2022 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie die

direkte Bundessteuer 2020 der Beschwerdeführerin seien vollumfänglich aufzuheben;

2. Es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2020 als Nicht-

grenzgängerin im Sinne von Art. 15 Abs. 4 DBA CH-FL i.V.m. Ziff. 5 lit. c des Protokolls

zum DBA CH-FL sowie der diesbezüglichen Verständigungsvereinbarung vom 14. No-

vember 2016 zwischen den zuständigen Behörden Liechtensteins und der Schweiz qua-

lifiziert;

3. Es seien die Einkommenssteuerfaktoren der Beschwerdeführerin für die Steuerperiode

2020 – unter Berücksichtigung ihrer Eigenschaft als Nichtgrenzgängerin gemäss

Ziff. 2 – wie folgt festzusetzen: […]

4. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zuzüglich gesetzliche Mehrwertsteuer zu-

lasten des Staates.

b) der Vorinstanz:

1. Die Beschwerde sei abzuweisen.

2. Unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.

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Sachverhalt

A. A. (nachfolgend: Beschwerdeführerin) wurde mit Verfügungen vom 1. März 2022 betreffend

Steuerperiode 2020 für die Staats- und Gemeindesteuern einerseits bzw. für die direkte

Bundessteuer andererseits von der kantonalen Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden

(nachfolgend: Vorinstanz) veranlagt. […].

In Abweichung zu den Vorjahren und zur Selbstdeklaration der Beschwerdeführerin schied

die Vorinstanz bei der Veranlagung das von der Beschwerdeführerin im Steuerjahr 2020 aus

unselbständigem Haupterwerb bei der Arbeitgeberin C. in Liechtenstein erzielte Erwerbsein-

kommen nicht zur Besteuerung am Arbeitsort im Fürstentum Liechtenstein aus, sondern

qualifizierte die Beschwerdeführerin als Grenzgängerin und wies dieses Einkommen dement-

sprechend dem Wohnsitz B. bzw. dem Wohnkanton Appenzell Ausserrhoden zur Besteue-

rung zu. Zur Begründung dieses Vorgehens wurde in der Berechnungsmitteilung auf das

Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein

(DBA FL) bzw. die in diesem Zusammenhang relevante Verständigungsvereinbarung verwie-

sen.

B. Die Beschwerdeführerin war mit der Qualifikation als Grenzgängerin nicht einverstanden und

erhob am 25. März 2022 Einsprache bei der Vorinstanz (KStV.AR.act. 8). Anlässlich einer

daraufhin durchgeführten Einsprachebesprechung bei der Vorinstanz konnte die Differenz

zwischen den Parteien nicht geklärt werden (KStV.AR.act. 11). Am 11. November 2022 wies

die Vorinstanz die Einsprache ab und hielt an der Besteuerung gemäss Veranlagungsverfü-

gungen fest (KStV.AR.act. 12). Die Vorinstanz wies im Entscheid darauf hin, dass die Be-

gründungen der Beschwerdeführerin für die Übernachtungen in Liechtenstein vor allem auf

eine persönliche Motivation hindeuten würden. Die Beweislast für die berufliche Notwendig-

keit von sog. Nichtrückkehrtagen liege bei der Beschwerdeführerin. Da sie keinen genügen-

den Beweis erbracht habe, sei die vorausgesetzte berufliche Notwendigkeit nur für einen

kleinen Teil der auswärtigen Übernachtungen erwiesen und die Beschwerdeführerin deshalb

als Grenzgängerin im Sinn von Art. 15 Abs. 4 DBA FL zu betrachten.

C. Gegen diesen Einspracheentscheid richtet sich die von der Beschwerdeführerin am 12. De-

zember 2022 beim Obergericht eingereichte Beschwerde mit den eingangs erwähnten An-

trägen (act. 1). Weil die Beschwerde sowohl die Veranlagung der Staats- und Gemeinde-

steuern als auch der direkten Bundessteuer betraf, eröffnete das Obergericht mit Blick auf

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die unterschiedlichen Rechtsgrundlagen im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern einer-

seits bzw. im Bundessteuerbereich andererseits zwei formell getrennte, aber gleichzeitig zu

behandelnde Verfahren (Verfahren O2V 22 41 betreffend Staats- und Gemeindesteuern

2020; Verfahren O2V 22 43 betreffend direkte Bundessteuer 2020).

Am 26. Januar 2023 stellte die Vorinstanz einen Antrag auf Sistierung der beiden Beschwer-

deverfahren, da inzwischen ein Verständigungsverfahren betreffend die Einkommensbe-

steuerung zwischen der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein eingeleitet worden sei

(act. 8 und 9). Mit Verfügung vom 2. Februar 2023 wurden die Verfahren antragsgemäss

sistiert (act. 11).

Mit Schreiben vom 7. Juli 2023 (act. 12) liess die Beschwerdeführerin dem Obergericht mit-

teilen, im Rahmen des Verständigungsverfahrens habe das Staatssekretariat für internatio-

nale Finanzfragen SIF inzwischen folgenden Lösungsvorschlag unterbreitet:

"Die zuständigen Behörden kommen überein, dass die berufliche Veranlassung der deklarier-

ten Nichtrückkehrtage für das Steuerjahr 2020 nicht ausreichend belegt und daher der

Schwellenwert von mehr als 45 Nichtrückkehrtagen nicht erreicht wurde. Die Antragstellerin

war für das Steuerjahr 2020 daher eine Grenzgängerin iSv Art. 15 Abs. 4 DBA. Liechtenstein

wird die auf dem Lohn erhobene Steuer zurückerstatten."

Die Beschwerdeführerin sei mit diesem Lösungsvorschlag nicht einverstanden und habe dies

gegenüber dem SIF bereits kundgetan; entsprechend ersuche sie um eine Fortsetzung der

Beschwerdeverfahren O2V 22 41 und O2V 22 43.

In der Folge wurden die vorläufig sistierten Verfahren wieder aufgenommen und der Vorin-

stanz sowie der im Verfahren O2V 22 43 beigeladenen Eidg. Steuerverwaltung mit Verfügung

vom 11. Juli 2023 (act. 14) die Möglichkeit zur Einreichung einer Vernehmlassung einge-

räumt. Während die Beigeladene stillschweigend auf die Einreichung einer Stellungnahme

verzichtete, beantragte die Vorinstanz innert erstreckter Frist mit Eingabe vom 16. August

2023 die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin

(act. 16).

Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung sowie eines zweiten Schriftenwechsels

wurde abgesehen und die Angelegenheit im Anschluss direkt zur Beratung an der Sitzung

der zweiten Abteilung des Obergerichts vom 16. Januar 2024 traktandiert und über die

Beschwerde in beiden Verfahren mit vorliegendem Urteil entschieden.

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Erwägungen

1. Formelles

1.1 Einspracheentscheide der Vorinstanz können innert 30 Tagen nach Eröffnung schriftlich mit

Beschwerde beim Obergericht angefochten werden (Art. 188 Abs. 1 Steuergesetz [StG, bGS

621.11] i.V.m. Art. 28 Abs. 1 lit. a Justizgesetz [JG, bGS 145.31]; Art. 104 Abs. 3 und 140

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] i.V.m. Art. 4

der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer

[bGS 625.11]).

Die am 14. Dezember 2022 beim Obergericht eingegangene Beschwerde vom 12. Dezember

2022 (Postaufgabe) richtet sich gegen den Einspracheentscheid der Vorinstanz vom

11. November 2022 und erfolgte somit fristgerecht. Nachdem auch die übrigen formellen

Voraussetzungen an die Beschwerdeschrift erfüllt sind und die Beschwerdeführerin als direkt

vom angefochtenen Einspracheentscheid Betroffene nach Art. 59 i.V.m. Art. 32 Abs. 1 des

Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG, bGS 143.1) ein schutzwürdiges

Interesse an der Aufhebung oder Änderung des Entscheids hat, ist auf die Beschwerde ein-

zutreten.

1.2 Der Entscheid über Steuerstreitsachen fällt unabhängig vom Streitwert in die Zuständigkeit

der Abteilungen des Obergerichts (Art. 29 Abs. 1 lit. a Justizgesetz [JG, bGS 145.31] e con-

trario). Das Gesamtgericht hat Beschwerden in Steuerstreitsachen der 2. Abteilung zur

Beurteilung zugewiesen (so publiziert im aktuellen Staatskalender des Kantons Appenzell

Ausserrhoden [ ], Ziff. 2.6.1.2), weshalb diese

zur Behandlung der Beschwerde zuständig ist.

1.3 Umstritten ist sowohl im Verfahren O2V 22 41 betreffend Staats- und Gemeindesteuern als

auch im Verfahren O2V 22 43 betreffend direkte Bundessteuer die Frage, ob das von der

Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2020 erzielte Haupterwerbseinkommen aus

unselbständiger Tätigkeit bei der C. am Arbeitsort in Liechtenstein oder am Wohnort B. in

Appenzell Ausserrhoden und somit in der Schweiz der Besteuerung unterliegt. Für die Beur-

teilung dieser Frage ergeben sich grundsätzlich keine Unterschiede aus dem kantonalen

Recht einerseits und dem Bundessteuerrecht andererseits, weshalb die Verfahren O2V 22

41 und O2V 22 43 gemeinsam behandelt werden und in einem einzigen Urteil über die Be-

schwerde entschieden werden kann.

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2. Materielles

2.1 Die Schweiz und das Fürstentum Liechtenstein haben am 10. Juli 2015 ein Abkommen zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom

Vermögen abgeschlossen (DBA FL, SR 0.672.951.43). Zum DBA FL gehört ein Protokoll,

das dem Abkommen angehängt ist; am 1. Dezember 2021 trat ein weiteres Protokoll zur

Anpassung von einzelnen Bestimmungen des Abkommens in Kraft. Präzisierungen zum DBA

FL bzw. zu den Protokollbestimmungen ergeben sich aus mehreren zwischen den zuständi-

gen Behörden der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein abgeschlossenen Verständi-

gungsvereinbarungen. Ausserdem hat das Staatssekretariat für internationale Finanzfragen

SIF ein Merkblatt zum DBA FL publiziert. 1

Für die in den vorliegend zu beurteilenden Verfahren zu beantwortenden Fragen ist auf die

während der hier betroffenen Steuerperiode 2020 gültigen Bestimmungen abzustellen; es

sind insbesondere folgende Bestimmungen von Relevanz:

a. Gemäss der allgemeinen Regelung im DBA FL können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergü-

tungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit

bezieht, grundsätzlich nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im

anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezo-

genen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 DBA FL).

Diese Regelung folgt grundsätzlich dem OECD-Musterabkommen. Gemäss Art. 15 Abs. 4

DBA FL gilt für Grenzgänger allerdings folgende Sonderbestimmung: Einkünfte aus unselb-

ständiger Arbeit von Personen, die in einem Vertragsstaat ihren Wohnsitz und im anderen

Vertragsstaat ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem

Wohnsitz an den Arbeitsort begeben (Grenzgänger), können nur in dem Vertragsstaat

besteuert werden, in dem sie ansässig sind (Art. 15 Abs. 4 DBA FL).

b. Zum DBA FL gehört ein Protokoll, welches als Bestandteil des Abkommens gilt (Art. 28 DBA

FL). Ziff. 5 des Protokolls (es wird im vorliegenden Urteil die Nummerierung gemäss der in

der Steuerperiode 2020 gültigen Version verwendet; aktuell gültige Version: Ziff. 4; vgl. dazu

das spätere Protokoll zur Abänderung des DBA FL vom 14. Juli 2020 [AS 2021 812]; bezüg-

lich der hier relevanten Protokollbestimmung erfolgte abgesehen von der Neunummerierung

keine inhaltliche Änderung) präzisiert die in Art. 15 Abs. 4 DBA FL getroffene Regelung wie

folgt:

1 Die im Zusammenhang mit dem DBA FL relevanten Dokumente finden sich unter folgendem Link (abgerufen am 16.01.2024):

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Der Ausdruck "Arbeitsort" bedeutet der Ort, an dem die Person in den Betrieb ihres Arbeit-

gebers eingegliedert ist (Ziff. 5 lit. a des Protokolls). Der Ausdruck "Wohnsitz" bedeutet der

Ort, an dem die Person ihr Hauptsteuerdomizil hat (Ziff. 5 lit. b des Protokolls). Die Grenz-

gänger-Eigenschaft entfällt, wenn die Person in einem Kalenderjahr an mehr als 45 Arbeits-

tagen nach Arbeitsende aus beruflichen Gründen nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Ziff.

5 lit. c Protokoll).

c. In der am 14. November 2016 abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung zwischen den

zuständigen Behörden der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein betreffend die

Anwendung der Sonderbestimmung von Art. 15 Abs. 4 des DBA FL heisst es dazu – insoweit

hier von Relevanz – unter Ziff. 2.): Für die Ermittlung der Nichtrückkehrtage werden die

Arbeitstage gezählt, bei welchen der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen nicht an seinen

Wohnsitz zurückkehrt. Als Nichtrückkehrtage kommen nur Arbeitstage in Frage, die im jewei-

ligen Arbeitsvertrag vereinbart sind. Samstage, Sonntage und Feiertage zählen nur dann zu

den in Frage kommenden Arbeitstagen, wenn eine Arbeit an diesen Tagen angeordnet wurde

oder es sich um Reisetage handelt. Unter Ziff. 1.) wird zum Terminus "Berufliche Gründe"

Folgendes präzisiert:

"Bei folgenden Sachverhalten sind berufliche Gründe für die Nichtrückkehr zu vermuten

(keine abschliessende Aufzählung):

- [betrifft Geschäftsreisen, hier nicht von Relevanz].

- Die Übernachtung des Arbeitnehmers in einem Hotel oder in einer Zweitwohnung in der Nähe

des Arbeitsortes in- oder ausserhalb des Staates, in dem der Arbeitsort liegt, wenn die Rück-

kehr an den Wohnsitz mit dem in der Regel verwendeten Transportmittel eine Fahrzeit von

45 Minuten überschreitet. Liegt die Fahrzeit zwischen Wohnsitz und Arbeitsort darunter, so

ist die berufliche Veranlassung der Nichtrückkehr zu begründen. Namentlich ist es möglich,

in Fällen hoher beruflicher Belastung, bei welcher die Normalarbeitszeit erheblich überschritt-

en wird, Übernachtungen als beruflich veranlasst anzusehen. Geschäftsessen können als

Begründung für eine berufliche Veranlassung für die Nichtrückkehr gelten.

- [betrifft Pikett-Dienst, hier nicht von Relevanz].

- [betrifft Weiterbildungsaufenthalte, hier nicht von Relevanz]."

Demgemäss sind somit mit "beruflichen Gründen" einerseits im Arbeitsverhältnis selber

begründete Verhinderungen gemeint, wie z.B. Geschäftsreisen, Bereitschaftsdienst oder

Anwesenheitspflicht, sowie andererseits auch eine grosse Distanz zwischen Hauptsteuer-

domizil und Arbeitsort, die eine regelmässige Rückkehr unzumutbar macht (vgl. dazu die

Erläuterungen in der Botschaft vom 28. Oktober 2015 zum DBA FL, BBl 2015 7831 ff.,

S. 7839 oben). Im konkreten Fall beruft sich die Beschwerdeführerin auf Letzteres.

d. Ein Teil der von den vorliegenden Verfahren betroffenen Steuerperiode 2020 (konkret: die

Zeit zwischen 11. März und 31. Dezember 2020) fällt in denjenigen Zeitraum, während

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welchem eine zwischen der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein am 20./22. Oktober

2020 abgeschlossene Verständigungsvereinbarung im Zusammenhang mit der COVID-19

Pandemie in Kraft war. Zur Auswirkung von Arbeitstagen am Wohnsitz und von Arbeitstagen

ohne Arbeitsausübung am Wohnsitz auf die Anwendung von Art. 15 Abs. 4 DBA FL wurde

in dieser Verständigungsvereinbarung Folgendes vorgesehen: Im Hinblick auf die Auslegung

von Art. 15 Abs. 4 DBA FL gelten Tage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen

Grenzgänger nur aufgrund von Massnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie

eines Vertragsstaats, seiner Gebietskörperschaften, des Arbeitgebers oder aufgrund einer

mit dem Arbeitgeber für die Dauer derartiger Massnahmen getroffenen Absprache ihre

Tätigkeit am Wohnsitz ausüben oder unter Lohnfortzahlung keine Tätigkeit ausüben und am

Wohnsitz verbleiben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage, in dem sich der

Arbeitsort ohne die Massnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie befunden hätte.

Hierfür wird unterstellt, dass sich die Person in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem

Wohnsitz an den Arbeitsort begibt. Verbleibt eine Arbeitskraft aufgrund von solchen COVID-

Massnahmen in dem Vertragsstaat, in dem sich ihr Arbeitsort befindet, und trägt ein

Arbeitgeber in diesem Zusammenhang Wohn- oder Übernachtungskosten, führt dies nicht

zu Tagen, an denen die Arbeitskraft aufgrund der Arbeitsausübung nicht an den Wohnsitz

zurückkehrt. Zur Regelung im Protokoll, wonach die Grenzgänger-Eigenschaft entfällt, wenn

an mehr als 45 Arbeitstagen nach Arbeitsende nicht an den Wohnsitz zurückgekehrt wird,

wird präzisiert, dass der Zeitraum, in welchem eine Arbeitskraft von COVID-Massnahmen

betroffen sei, bei der Prüfung der Grenzgänger-Eigenschaft nicht berücksichtigt werde und

gegebenenfalls eine proportionale Kürzung der erforderlichen Nichtrückkehrtage vor-

zunehmen sei.

2.2 Folgende Ausgangslage ist zwischen den Parteien unbestritten:

- Der Wohnsitz und das Hauptsteuerdomizil der in einem Vollzeitpensum unselbständig

erwerbstätigen Beschwerdeführerin liegen in B., Kanton Appenzell Ausserrhoden und

damit in der Schweiz.

- Der Sitz der Arbeitgeberin und der Arbeitsort der Beschwerdeführerin befinden sich im

Fürstentum Liechtenstein.

- Die Beschwerdeführerin ist während der hier relevanten Steuerperiode 2020 (1. Januar

2020 bis 31. Dezember 2020) nicht jeden Tag vom Arbeitsort an den Wohnort in der

Schweiz zurückgekehrt, sondern hat zwischendurch im Fürstentum Liechtenstein über-

nachtet.

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- In welchem Staat das Haupterwerbseinkommen der Beschwerdeführerin besteuert wird,

hängt davon ab, ob die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2020 als Grenzgängerin

im Sinn von Art. 15 Abs. 4 DBA FL qualifiziert wird oder nicht.

Die Parteien sind sich über die Frage der Grenzgänger-Eigenschaft der Beschwerdeführerin

uneinig. Bevor dazu rechtliche Erwägungen gemacht werden können, ist allerdings zunächst

in einem ersten Schritt der in diesem Zusammenhang wesentliche Sachverhalt abschlies-

send zu klären. Dabei steht die Frage im Vordergrund, wie lange die Fahrzeit zwischen

Wohn- und Arbeitsort im konkreten Fall der Beschwerdeführerin dauert.

Diesbezüglich gehen aus den vorinstanzlichen Akten unterschiedliche Annahmen der Betei-

ligten hervor:

- Während die Beschwerdeführerin sowohl im Verfahren vor der Vorinstanz als auch im

vorliegenden Beschwerdeverfahren stets davon ausging, der Arbeitsweg nehme mehr als

45 Minuten pro Weg in Anspruch, scheint sich die Vorinstanz dieser Ansicht – jedenfalls

gemäss Ausführungen im angefochtenen Einspracheentscheid – angeschlossen zu

haben (vgl. KStV.AR.act. 12, angefochtener Einspracheentscheid, S. 5, Ziff. 2.11 [Hervor-

hebung durch Verf.]: "trotz einer Fahrzeit von über 45 Minuten").

- Anders beurteilt wurde dieses im konkreten Fall entscheidende Sachverhaltselement

allerdings vom Staatssekretariat für internationale Finanzfragen SIF: Der dort zuständige

Policy Advisor schrieb im E-Mail vom 20. Januar 2023 an die Vorinstanz: "Die Fahrt vom

Wohnort [zum Arbeitsort] benötigt gemäss Google-Maps aktuell rund 44 Minuten. Stimmt

das mit Ihren Annahmen überein?". Hierauf antwortete der zuständige Steuerkommissär

der Vorinstanz am 25. Januar 2023 damals (vgl. zur E-Mail-Korrespondenz die Unterlagen

bei KStV.AR.act. 17): "Einverstanden. Wir verwenden auch Google Maps und haben für

diese Strecke die gleichen Werte ermittelt (knapp unter 45min)." Basierend auf diesem

Meinungsaustausch zur benötigten Fahrzeit für den Arbeitsweg heisst es schliesslich im

E-Mail des SIF vom 14. Juli 2023 an die Vorinstanz, in welchem zur gefundenen Lösung

mit den zuständigen Behörden in Liechtenstein Stellung genommen wird, explizit

(KStV.AR.act. 22; Hervorhebung durch Verf.): "Die wesentlichen Erwägungen in diesem

Fall waren, dass sich der Arbeitsweg […] in weniger als 45 Minuten bewältigen lässt." Die

im Rahmen des Verständigungsverfahrens zwischen den zuständigen Behörden der

Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein gefundene Lösung basiert somit auf der

Sachverhaltsannahme, dass die Beschwerdeführerin pro Arbeitsweg weniger als 45

Minuten Zeit benötigt.

Ob der Arbeitsweg der Beschwerdeführerin mehr oder weniger als 45 Minuten in Anspruch

nimmt, ist für die Frage, ob sie als Grenzgängerin zu qualifizieren ist oder nicht, deshalb von

erheblicher Bedeutung, weil die Grenzgänger-Eigenschaft gemäss Ziff. 5 lit. c Protokoll zum

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DBA FL entfällt, wenn die Person in einem Kalenderjahr an mehr als 45 Arbeitstagen nach

Arbeitsende aus beruflichen Gründen nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt; gemäss der

bereits unter E. 2.1c erwähnten Verständigungsvereinbarung vom 14. November 2016

werden berufliche Gründe für die Nichtrückkehr an den Wohnsitz vermutet, wenn für die

Rückkehr an den Wohnsitz eine Fahrzeit von mehr als 45 Minuten nötig ist.

Für die sich in den vorliegenden Beschwerdeverfahren stellenden Fragen heisst dies: Sollte

die Fahrzeit für den Arbeitsweg weniger als 45 Minuten betragen, würde sich die zwischen

den Parteien im vorliegenden Verfahren hauptsächlich (und kontrovers) diskutierte Frage, ob

die in der Verständigungsvereinbarung erwähnte Vermutung dazu führt, dass die Vorinstanz

keine Nachweise für die berufliche Begründetheit der Nichtrückkehrtage verlangen darf, gar

nicht stellen. Würde die Fahrzeit zwischen Wohnsitz und Arbeitsort 45 Minuten nicht über-

schreiten, so sieht die Verständigungsvereinbarung vom 14. November 2016 nämlich explizit

und unmissverständlich vor, dass diesfalls "die berufliche Veranlassung der Nichtrückkehr

zu begründen" sei.

Das Obergericht zieht dazu Folgendes in Erwägung:

2.3 Fahrzeit zwischen Wohnsitz und Arbeitsort

a. Zunächst ist zu klären, wo genau in Liechtenstein der Arbeitsort der Beschwerdeführerin liegt.

Während die Beschwerdeführerin in der Beschwerde ohne genauere Präzisierung angibt, ihr

Arbeitsort liege sowohl in Bendern als auch in Vaduz, ging die Vorinstanz bei der Beurteilung

des konkreten Sachverhalts davon aus, der Arbeitsort der Beschwerdeführerin liege in Ben-

dern. Letzteres entspricht den deklarierten Angaben der Beschwerdeführerin in der Steuer-

erklärung (vgl. Formular 4, wo als Arbeitsort in Liechtenstein lediglich "Bendern" angegeben

wurde, nicht Vaduz). Sowohl auf dem Lohnausweis als auch auf der mit der Steuererklärung

eingereichten Bescheinigung über die Nichtrückkehrtage gab die Arbeitgeberin explizit und

ausschliesslich "Bendern" als Arbeitsort an (vgl. dazu die Unterlagen bei KStV.AR.act. 2).

Auf der mit der Beschwerde eingereichten schriftlichen Bestätigung der Arbeitgeberin vom

29. Januar 2021, wonach Arbeitsort der Beschwerdeführerin nebst Bendern auch Vaduz sei

(act. 2.4), ist nicht näher präzisiert, wieviele Arbeitstage die Beschwerdeführerin am Arbeits-

ort Bendern und wieviele Arbeitstage am Arbeitsort Vaduz zubrachte. Unter diesen Umstän-

den ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz davon ausging, dass der Arbeitsort der

Beschwerdeführerin in Bendern liege (was notabene nicht ausschliesst, dass die Beschwer-

deführerin während ihrer Arbeitszeit zeitweise auch Aufgaben in Vaduz erledigte).

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Mit der Vorinstanz ist somit für die Fahrzeit zwischen Wohnsitz und Arbeitsort die (im Ver-

gleich zur Wegzeit B. – Vaduz etwas kürzere) Wegzeit B. – Bendern als massgebend zu

betrachten.

b. Gemäss Angaben im Schreiben des SIF vom 3. Februar 2023 (bei KStV.AR.act. 2) an die

zuständigen Steuerbehörden Liechtensteins ist die genaue Adresse des Arbeitsorts in Ben-

dern folgende: [genaue Adresse Arbeitsort]. Im besagten Schreiben heisst es auf S. 2: "Der

Weg von der Wohnadresse in der Schweiz zu [genaue Adresse Arbeitsort] Bendern lässt

sich gemäss dem Google-Routenplaner in 44 Minuten bewältigen." Auch dem unter E. 2.2

bereits erwähnten E-Mail des zuständigen Policy Advisors des SIF an die Vorinstanz vom

20. Januar 2023 lässt sich entnehmen, dass der angegebene Wert von 44 Minuten aus einer

Google Maps Abfrage stammt (vgl. KStV.AR.act. 17). Die Vorinstanz antwortete darauf im E-

Mail vom 25. Januar 2023 (ebenfalls bei KStV.AR.act. 17), sie verwende ebenfalls Google

Maps (und habe für die Strecke die "gleichen Werte ermittelt [knapp unter 45 Minuten]."

Weshalb sie schliesslich im angefochtenen Einspracheentscheid die Ansicht vertrat, die

Wegzeit betrage mehr als 45 Minuten, wurde weder dort noch im Rahmen der Beschwerde-

verfahren vor Obergericht näher begründet, vgl. dazu KStV.AR.act. 12, S. 5, Ziff. 2.11).

c. In der Verständigungsvereinbarung vom 14. November 2016 wird nicht definiert, auf welche

Weise bzw. mittels welchen Mitteln die Wegzeit ermittelt werden soll. Die Verwendung des

Google Maps Routenplaners, um die benötigte Wegzeit zu eruieren, erscheint grundsätzlich

naheliegend und auch durchaus geeignet. Allerdings ist zu bedenken, dass der Google Maps

Routenplaner grundsätzlich jeweils die im Abfragezeitpunkt aktuelle Verkehrssituation

berücksichtigt. Deshalb können sich für genau dieselbe Strecke bei einer Abfrage zu unter-

schiedlichen Zeiten bzw. an unterschiedlichen Tagen verschiedene Zeitwerte ergeben.

Das Obergericht hat aus diesem Grund die Parameter im Routenplaner konkretisiert und für

verschiedene Werktage (Montag bis Freitag) je mit Hinfahrt ab 7:00 Uhr in der Schweiz bzw.

Rückfahrt ab 18 Uhr in Liechtenstein mehrere Abfragen durchgeführt (act. 18 - 23). Unab-

hängig vom gewählten Datum ergaben sich für die Fahrt an einem beliebigen Werktag fol-

gende Ergebnisse:2

2 Hinweis: An den zum Vergleich ebenfalls stichprobenweise abgefragten Wochenendtagen resultierten tiefere Zeitwerte; würde die Abfahrt an Werktagen bereits ab 6:00 Uhr eingegeben bzw. die Rückfahrt erst ab 19 Uhr, wäre die von Google Maps angegebene Fahrzeit an einzelnen Daten ebenfalls geringer. Es gibt verschiedene mögliche Routen für die Strecke B. – Bendern, hier massgeblich ist die jeweils schnellste.

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Hinweg Schweiz – Liechtenstein

- Die Wegzeit zwischen "B." und "Bendern" (je ohne genaue Adressangabe bei beiden Ort-

schaften) beträgt bei normaler Verkehrslage bestenfalls 40 Minuten (die geschätzte Zeit-

spanne für alle Routenvarianten liegt zwischen 40 bis 55 Minuten).

- Die Wegzeit zwischen "B." (ohne genaue Adressangabe) und dem Arbeitsort "[genaue

Adresse Arbeitsort], Bendern" beträgt bei normaler Verkehrslage bestenfalls 40 Minuten

(die geschätzte Zeitspanne für alle Routenvarianten liegt zwischen 40 bis 60 Minuten).

- Eine schliesslich noch detailliertere Abfrage der Wegzeit zwischen der genauen Wohnad-

resse der Beschwerdeführerin in "B." und der Adresse des Arbeitsorts in Bendern

("[genaue Adresse Arbeitsort]") ergibt bei normaler Verkehrslage eine Wegzeit von

bestenfalls 45 Minuten (die geschätzte Zeitspanne für alle Routenvarianten liegt zwischen

45 bis 60 Minuten).

Rückweg Liechtenstein – Schweiz

- Die Wegzeit zwischen "Bendern" und "B." (je ohne genaue Adressangabe bei beiden Ort-

schaften) beträgt bei normaler Verkehrslage bestenfalls 40 Minuten (die geschätzte Zeit-

spanne für alle Routenvarianten liegt zwischen 40 bis 55 Minuten).

- Die Wegzeit zwischen dem Arbeitsort "[genaue Adresse Arbeitsort], Bendern" und "B."

(ohne genaue Adressangabe) beträgt bei normaler Verkehrslage bestenfalls ebenfalls 40

Minuten (die geschätzte Zeitspanne für alle drei Routenvarianten liegt zwischen 40 bis 55

Minuten).

- Eine schliesslich noch detailliertere Abfrage der Wegzeit zwischen der Adresse des

Arbeitsorts in Bendern ("[genaue Adresse Arbeitsort]") und der genauen Wohnadresse

der Beschwerdeführerin in "B." ergibt bei normaler Verkehrslage unverändert eine

Wegzeit von bestenfalls 40 Minuten (die geschätzte Zeitspanne für alle drei Routen-

varianten liegt zwischen 40 bis 55 Minuten).

d. Diese Resultate veranschaulichen, dass es sich im Fall der Beschwerdeführerin um einen

Grenzfall handelt, wenn es darum geht, zu beurteilen, ob der Arbeitsweg mehr oder weniger

als 45 Minuten in Anspruch nimmt. Im besten Fall werden allerdings bei allen Varianten,

selbst gemessen von "Tür zu Tür"3, für den Arbeitsweg der Beschwerdeführerin weniger oder

3 Es ist allerdings fraglich, ob es auf eine solche Tür-zu-Tür-Betrachtung überhaupt ankommt: Gemäss Wortlaut in der Verständigungsvereinbarung vom 14. November 2016 geht es nämlich um die Fahrzeit zwischen Wohnsitz und Arbeitsort, nicht um die Fahrzeit zwischen Wohnort (respektive genaue Wohnad-resse) und Arbeitsort. Als Wohnsitz gilt gemäss verbindlicher Definition im Protokoll Ziff. 5 lit. b der Ort,

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(was allerdings nur den Hinweg betrifft) höchstens 45 Minuten benötigt. Gestützt auf die

Resultate des Routenplaners von Google Maps ist im konkreten Fall der Beschwerdeführerin

mit anderen Worten davon auszugehen, dass der Weg grundsätzlich in weniger oder höchs-

tens 45 Minuten bewältigt werden kann. Eine Überschreitung der Fahrzeit von 45 Minuten

pro Arbeitsweg kann zwar nicht für jeden einzelnen Arbeitstag mit Sicherheit ausgeschlossen

werden, umgekehrt ist aber auch nicht anzunehmen (geschweige denn nachgewiesen), dass

eine solche Überschreitung an einer Mehrheit der Arbeitstage gegeben wäre.

2.4 Auslegung der Verständigungsvereinbarung vom 14. November 2016

Verständigungsvereinbarungen sind nicht direkt Bestandteil des DBA FL, spielen aber für

dessen Auslegung eine wichtige Rolle. Generelle unilaterale Regelungen für die Auslegung

der von der Schweiz abgeschlossenen DBA gibt es nicht. Die Auslegung von völkerrechtli-

chen Verträgen und damit auch von DBA unterscheidet sich von der Interpretation nationalen

Rechts, indem dem Prinzip von Treu und Glauben und dem Ziel und Zweck des Vertrags

vorrangige Bedeutung zugemessen wird. Verständigungsvereinbarungen stellen ein flexibles

Instrument dar, um bei der Anwendung eines DBA auftretenden Schwierigkeiten zu begeg-

nen; sie dienen der Konkretisierung und Klarstellung des zwischenstaatlichen Abkommens,

können den Vertrag als solchen aber nicht abändern (vgl. dazu LOCHER/MARANTELLI/OPEL,

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. Aufl. 2019, S. 63 ff.; BGE 141 II

447 E. 4.3.1 m.w.H.; MATTEOTTI/KRENGER, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar

zum Internationalen Steuerrecht, Basel 2015, N. 145 ff. Einleitung). Das heisst, die nachträg-

lich zwischen den zuständigen Behörden der Schweiz und Liechtenstein abgeschlossene

Verständigungsvereinbarung vom 14. November 2016 ändert (was unbestritten sein dürfte)

somit nichts an dem im DBA FL selbst geregelten Grundsatz, wonach die Grenzgänger-

Eigenschaft nur dann entfallen kann, wenn in einem Kalenderjahr an mehr als 45 Tagen

berufliche Gründe für eine Nichtrückkehr vorliegen.

Die Beschwerdeführerin argumentiert selber, primäres Ziel der Verständigungsvereinbarung

vom 14. November 2016 sei es, eine einheitliche Auslegung und Anwendung des Begriffs

"berufliche Notwendigkeit" im Sinne von Art. 15 Abs. 4 DBA FL in beiden Vertragsstaaten

bzw. durch die jeweils zuständigen innerstaatlichen Steuerbehörden sicherzustellen; mit der

in der Verständigungsvereinbarung getroffenen Regelung sollen nicht nur unnötige und zeit-

intensive Verständigungsverfahren vermieden, sondern damit die Rechtssicherheit erhöht

und die Veranlagungsökonomie gefördert werden (Beschwerde, act. 1, S. 10 f., Ziff. 21).

Dieser Argumentation ist dem Grundsatz nach zu folgen. Genau diesen Zweck verfolgt die

an dem die Person ihr Hauptsteuerdomizil hat. Das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin ist B. […] in B. ist hingegen ihr genauer Wohnort bzw. die genaue Wohnadresse.

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Verständigungsvereinbarung, indem dort für klare Fallkategorien bestimmte Regeln aufge-

stellt werden, die die Veranlagung durch die Steuerbehörden erleichtern und zugleich eine

rechtsgleiche Behandlung sicherstellen. Konkret sieht die Verständigungsvereinbarung zu

diesem Zweck vor, dass die vom DBA FL verlangten beruflichen Gründe für eine Nichtrück-

kehr an den Wohnsitz zu vermuten sind, wenn die Fahrzeit für eine Rückkehr 45 Minuten

überschreitet; liegt die Fahrzeit zwischen Wohnsitz und Arbeitsort darunter, so ist die beruf-

liche Veranlassung der Nichtrückkehr hingegen gemäss Verständigungsvereinbarung zu

begründen (vgl. zum genauen Wortlaut der relevanten Bestimmung der Verständigungs-

vereinbarung auch E. 2.1c).

Diese Präzisierung in der Verständigungsvereinbarung führt zu folgenden Schlüssen:

a. Aus dem Wortlaut der Verständigungsvereinbarung lässt sich nicht zweifelsfrei schliessen,

ob nur die Wegzeit für den Rückweg, oder generell die Zeit für den Hin- bzw. Rückweg ent-

scheidend sein soll: Einerseits wird explizit die Zeit für die Rückkehr als Kriterium angeführt,

andererseits aber in allgemeiner Weise von der Fahrzeit zwischen Wohnsitz und Arbeitsort

gesprochen, was somit auch den Hinweg umfasst. Wie die unter E. 2.3c angeführten Resul-

tate der Google Maps Abfrage zeigen, kann es im konkreten Fall durchaus einen Unterschied

machen, ob die Zeit für den Hinweg oder die Zeit für den Rückweg berücksichtigt wird. Es

erscheint unter den gegebenen Umständen naheliegend, dass die zuständigen Behörden in

der Verständigungsvereinbarung diesbezüglich keine Unterscheidung treffen wollten, so

dass die Wegzeit unabhängig von der Fahrtrichtung gemeint sein dürfte (vom Wohnsitz zum

Arbeitsort bzw. vom Arbeitsort zum Wohnsitz).

b. Die zwischen den zuständigen Behörden der Schweiz und Liechtenstein vereinbarte "45-

Minuten-Regelung" stellt eine Art Faustregel dar, welche es den veranlagenden Steuerbe-

hörden mittels Ausscheidung von zwei Fallkategorien erleichtern soll, zu unterscheiden, ob

zusätzliche Nachweise für die berufliche Begründetheit nötig sind oder ob die berufliche Be-

gründetheit vermutet werden darf. Eine gewisse Schematisierung ist bei Faustregeln

allerdings unumgänglich, so dass naturgemäss nicht jeder besondere Einzelfall zuverlässig

darin abgebildet wird. Im konkreten Fall wurden in der Verständigungsvereinbarung folgende

zwei Fallkategorien unterschieden: Einerseits jene Fälle, in denen eine Person mehr als 45

Minuten für den Arbeitsweg benötigt und andererseits jene Fälle, in denen der Arbeitsweg

maximal 45 Minuten oder weniger lang dauert.

c. In sachverhaltsmässiger Hinsicht ist gestützt auf die Resultate der Google Maps Abfrage

gemäss E. 2.3c vorstehend davon auszugehen, dass der Arbeitsweg der Beschwerdeführe-

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rin (Hin- oder Rückweg) an einzelnen Tagen mehr, an anderen Tagen aber wiederum weni-

ger als 45 Minuten Zeit in Anspruch nehmen dürfte; an gewissen Tagen sind es vielleicht

auch punktgenau 45 Minuten. Somit lässt sich die Beschwerdeführerin weder klar der ersten

in der Verständigungsvereinbarung enthaltenen Fallkategorie "Arbeitsweg mehr als 45

Minuten" noch der zweiten dort erwähnten Fallkategorie "Arbeitsweg maximal oder weniger

als 45 Minuten" zuordnen. Keine dieser Fallkategorien trifft auf den Fall der Beschwerde-

führerin voll zu.

d. Die Verständigungsvereinbarung enthält keine Bestimmung dazu, wie Fälle wie der vorlie-

gende beurteilt werden sollen, wo nicht ausgeschlossen ist, dass an gewissen Tagen mehr

als 45 Minuten für den Weg benötigt werden bzw. wohl sogar angenommen werden kann,

dass dies ab und zu vorkommt, der Weg aber im besten Fall immer innert weniger als oder

höchstens mit einem Aufwand von 45 Minuten zurückgelegt werden kann. Sicher falsch er-

schiene es unter diesen Umständen, den Fall der Beschwerdeführerin unter die erste Fallka-

tegorie in der Verständigungsvereinbarung "Wegzeit über 45 Minuten" zu subsumieren. Ein

solches Vorgehen würde durch den Wortlaut der Verständigungsvereinbarung nicht gedeckt,

so heisst es dort nämlich lediglich: "[…] wenn die Rückkehr an den Wohnsitz […] eine Fahr-

zeit von 45 Minuten überschreitet" und nicht etwa: "[…] wenn die Rückkehr an den Wohnsitz

[…] in der Regel / überwiegend / im Durchschnitt / zeitweise / manchmal eine Fahrzeit von

45 Minuten überschreitet." Ob der Fall der Beschwerdeführerin der zweiten in der Verständi-

gungsvereinbarung erwähnten Fallkategorie zugeordnet werden kann ("Arbeitsweg maximal

oder unter 45 Minuten"), ist insofern fraglich, als realistischerweise anzunehmen ist, dass es

im Verlaufe eines Jahres auch Tage gibt, an denen der Arbeitsweg tatsächlich länger als 45

Minuten in Anspruch nimmt. Immerhin kann aus den Resultaten der Google Maps Abfrage

aber geschlossen werden, dass der Weg zumindest im besten Fall immer höchsten 45

Minuten dauern würde (dementsprechend gingen auch das SIF bzw. die liechtensteinischen

Behörden im Rahmen des Verständigungsverfahrens davon aus, dass sich der Arbeitsweg

der Beschwerdeführerin "in weniger als 45 Minuten bewältigen lässt" [KStV.AR.act. 22] und

haben den Fall der Beschwerdeführerin ausgehend von diesem Sachverhalt unter die Fallka-

tegorie "Arbeitsweg maximal oder unter 45 Minuten" subsumiert, für welche in der Verstän-

digungsvereinbarung explizit vorgesehen wird, dass die berufliche Veranlassung zu

begründen sei).

e. Unabhängig davon, ob man, wie dies demzufolge der Verständigungslösung des SIF mit den

liechtensteinischen Behörden zugrunde gelegen haben dürfte, davon ausgeht, die

Beschwerdeführerin falle unter die in der Verständigungsvereinbarung vom 14. November

2016 definierte zweite Fallkategorie "Arbeitsweg maximal oder weniger als 45 Minuten" oder

ob man stattdessen davon ausgeht, der Fall der Beschwerdeführerin werde von keiner der

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zwei Fallkategorien gemäss Verständigungsvereinbarung erfasst, ist das Vorgehen der Vor-

instanz, von der Beschwerdeführerin konkrete Nachweise der beruflichen Begründetheit für

die Nichtrückkehrtage zu verlangen, nicht zu beanstanden: Besteht keine besondere Rege-

lung, so gilt im Rahmen von Steuerverfahren grundsätzlich die allgemeine Beweislastregel

gemäss Art. 8 ZGB (Schweizerisches Zivilgesetzbuch, SR 210), d.h. es hat jeweils derjenige

das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte ableitet.

Dementsprechend obliegt die Beweislast für den Nachweis steuerbegründender oder -erhö-

hender Tatsachen der Veranlagungsbehörde, während diejenige für steueraufhebende oder

-mindernde Umstände die steuerpflichtige Person trifft (vgl. dazu anstelle vieler BGE 143 II

661 E. 7.2 m.w.H.). Im DBA FL wird, was soweit zwischen allen Beteiligten unbestritten ist,

im Zusammenhang mit der Qualifikation als Nicht-Grenzgänger eine berufliche Begründet-

heit der Nichtrückkehrtage verlangt; wenn sich die Beschwerdeführerin darauf berufen will,

ist grundsätzlich sie und nicht die Vorinstanz beweisbelastet. Basierend auf dem Ergebnis

aus oben angeführten Erwägungen, wonach die Beschwerdeführerin nicht der in der Ver-

ständigungsvereinbarung vom 14. November 2016 definierten Fallkategorie "Arbeitsweg

mehr als 45 Minuten" zugeordnet werden kann, kann an dieser Stelle offengelassen werden,

ob die in der Verständigungsvereinbarung nur für jenen Spezialfall formulierte Vermutung

wirklich bedeutet, dass die Steuerbehörden in einem solchen Fall keine Nachweise für die

berufliche Begründetheit der Nichtrückkehrtage verlangen dürfen (wie die Beschwerdeführe-

rin argumentiert). Geht man stattdessen – was angesichts obiger Erwägungen richtig

erscheint – davon aus, dass der Arbeitsweg der Beschwerdeführerin nicht der Fallkategorie

"Arbeitsweg mehr als 45 Minuten" zuzuordnen ist, hat so oder so die Beschwerdeführerin zu

beweisen, dass eine berufliche Begründetheit bei ihr vorliege – unabhängig davon, ob man

dies mit dem Hinweis auf die zweite Fallkategorie gemäss der Verständigungsvereinbarung

vom 14. November 2016 begründet, für welche dies explizit so festgehalten wird, oder ob

man, davon ausgehend, die Beschwerdeführerin werde von keiner Fallkategorie gemäss

Verständigungsvereinbarung erfasst, aus diesem Grund auf die allgemeinen Beweisregeln

im Steuerrecht abstellt, wonach die Beweislast für steueraufhebende Tatsachen ebenfalls

bei der Beschwerdeführerin liegt.

2.5. Schlussfolgerungen im konkreten Fall

Was die Anzahl der in der Steuerperiode 2020 nachzuweisenden Nichtrückkehrtage für eine

Qualifikation als Nicht-Grenzgängerin betrifft, vertritt die Beschwerdeführerin die Ansicht, es

seien nicht wie sonst üblicherweise mindestens 45 Tage nötig, sondern infolge der Corona-

Pandemie habe sich die Mindest-Anzahl Nichtrückkehrtage in ihrem Fall auf 37.5 Tage redu-

ziert. Ihre Berechnung basiert auf ihrer Erklärung, sie habe aufgrund der von der Arbeitge-

berin verordneten Corona-Massnahmen zwischen 11. März und 10. Mai 2020 im Home

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Office gearbeitet, was einen Zeitraum von 61 Tagen ergebe, welcher für die Beurteilung der

Grenzgänger-Eigenschaft nicht zu berücksichtigen sei. Zu dieser Argumentation ist anzu-

merken, dass in der (inzwischen mit Wirkung per 31. März 2022 wieder aufgehobenen) Ver-

ständigungsvereinbarung zwischen den zuständigen Behörden der Schweiz und dem Für-

stentum Liechtenstein vom 20./22. Oktober 2020 explizit vorgesehen wurde, dass der Zeit-

raum, in dem eine Arbeitskraft von Massnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie

betroffen ist und deshalb ihre Arbeit im Ansässigkeitsstaat ausübt, vom Arbeitgeber in schrift-

licher Form unter Hinweis auf die jeweils anwendbare Massnahme zu bestätigen sei. Anläss-

lich der Einsprachebesprechung vom 3. November 2022 (KStV.AR.act. 11) wurde von der

Beschwerdeführerin explizit angegeben, im Fürstentum Liechtenstein habe im Jahr 2020

keine Home-Office-Pflicht infolge der COVID-19 Pandemie bestanden. Soweit ersichtlich hat

sie keine Bestätigung der Arbeitgeberin, wonach sie infolge von konkret angeordneten Coro-

na-Massnahmen an den von ihr geltend gemachten 61 Tagen im Home-Office arbeitete, vor-

gewiesen, weder im Rahmen des Veranlagungs- und Einspracheverfahrens vor der Vor-

instanz noch mit ihrer Beschwerde (vgl. dazu das Formular "Muster-Aufstellung der Arbeits-

tage für Zwecke der Corona-Verständigungsvereinbarung, bei act. 2/23; auch auf dem

Schreiben der Arbeitgeberin vom 29. Januar 2021 "Bestätigung – Beilage zum Lohnausweis

2020" [bei KStV.AR.act. 5] wurde kein Hinweis auf eine Verpflichtung zur Arbeit im Home-

Office gemacht). In den Verhaltensrichtlinien der Arbeitgeberin vom […] (bei KStV.AR.act. 5)

ist lediglich für Risikogruppen vorgesehen, dass diese ihre Arbeit im HomeOffice verrichten

müssen. Für die anderen Mitarbeiter wurde dies dort nicht vorgeschrieben. Unter diesen

Umständen erscheint es somit fraglich, ob im konkreten Fall der Beschwerdeführerin, die

nicht geltend macht, zu den Risikogruppen zu gehören, tatsächlich weniger als 45 Nichtrück-

kehrtage nachzuweisen wären (wovon die Beschwerdeführerin ausgeht).

Letztlich spielt aber auch diese Frage im konkreten Fall keine Rolle, denn es kann mit der

Vorinstanz davon ausgegangen werden, dass der Nachweis für die berufliche Begründetheit

der Nichtrückkehrtage lediglich für folgende Daten erbracht wurde: […]. 2020 bis […] 2020

(Lehrlingslager). Diese Anzahl von 5 beruflich begründeten Nichtrückkehrtagen genügt nicht

für die Qualifikation als Nicht-Grenzgängerin. Weitere beruflich begründete Nichtrück-

kehrtage können im konkreten Fall aus folgenden Gründen nicht als schlüssig nachgewiesen

gelten:

- Auf der mit Schreiben vom 18. November 2022 bei der Vorinstanz eingereichten Aufstel-

lung (bei KStV.AR.act. 13; besser lesbar sind die Unterlagen, die als Beilage zur

Beschwerde ebenfalls eingereicht wurden, bei act. 2/25 sowie act. 2/26) werden von der

Beschwerdeführerin verschiedene Termine angeführt, die zeitlich teilweise noch während

dem Nachmittag bzw. jedenfalls nicht erst so spät am Abend eingetragen sind, dass ohne

weiteres ersichtlich wäre, weshalb aus diesem Grund eine Nichtrückkehr nach B. beruflich

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begründet sein soll. In der Verständigungsvereinbarung vom 14. November 2016 heisst

es in diesem Zusammenhang (Hervorhebung durch Verf.): "Namentlich ist es möglich, in

Fällen hoher beruflicher Belastung, bei welcher die Normalarbeitszeit erheblich über-

schritten wird, Übernachtungen als beruflich veranlasst anzusehen." Was als Normal-

arbeitszeit gilt, wurde in der Verständigungsvereinbarung allerdings nicht näher definiert.

Insoweit darunter, was naheliegend erscheint, die normalerweise vom Arbeitnehmer in

seiner konkreten Funktion erwartete zeitliche Verfügbarkeit für die Erledigung der ihm

übertragenen Aufgaben angesehen wird, ist darauf hinzuweisen, dass gerade bei Kader-

positionen, wie sie die Beschwerdeführerin ausübt, Termine, die ab und zu auch in die

Abendstunden hineindauern, noch nicht als eine erhebliche Überschreitung der Normal-

arbeitszeit anzusehen sind (in diesem Sinne erklärte die Beschwerdeführerin in ihrem

Schreiben an die Vorinstanz vom 25. März 2022 [act. 2/18] selber: "Aufgrund meiner Tätig-

keit finden normalerweise oft am Abend Veranstaltungen statt, wie Pensionierungs- und

Jubiläumsanlässe, Infoveranstaltungen.").

- Selbst gemäss Ansicht der Beschwerdeführerin können zudem nicht sämtliche in Liech-

tenstein stattgefundene Übernachtungen gemäss act. 2/7 von ihr mit abendlichen Termi-

nen begründet werden, wie der Vergleich der Aufstellung in act. 2/26 mit der Aufstellung

in act. 2/7 zeigt. Dass die Beschwerdeführerin, wie sie im Schreiben vom 25. März 2022

an die Vorinstanz (act. 2/18) anführte, "nach 32 Jahren täglichem Pendeln von B. nach

Liechtenstein, einem anspruchsvollem Job mit einer weit über 42 Stunden Woche" die

zeitweise in Liechtenstein zugebrachten Übernachtungen als "eine gewisse Erleichterung"

empfindet und es daher vorzog, an einzelnen Tagen von einer Rückkehr an den Wohnort

abzusehen und in Liechtenstein zu übernachten, nachdem "einer der beiden Söhne [nach

D.] gezogen" und der andere ebenfalls häufig abwesend war […], kann ohne weiteres

nachvollzogen werden. Dies führt allerdings nicht automatisch dazu, die Übernachtungen

in Liechtenstein als beruflich begründet anzusehen.

- Es bestehen Differenzen zwischen der Aufstellung in act. 2/26 und der Liste in act. 2/9, so

dass letztlich bei einer Gesamtwürdigung der nicht deckungsgleichen Angaben unklar

bleibt, an welchen Tagen im November und Dezember 2020 nun tatsächlich auf eine

Rückkehr an den Wohnort verzichtet wurde.

Vor diesem Hintergrund ist die Ansicht der Vorinstanz, die berufliche Begründetheit der Nicht-

rückkehrtage sei in der Steuerperiode 2020 nicht für eine genügende Anzahl Tage für die

Qualifikation als Nichtgrenzgängerin belegt worden, zu schützen.

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2.6 Zusammengefasstes Fazit

Ziel der Verständigungsvereinbarung vom 14. November 2016 war es, ein einheitliches und

einfaches Vorgehen der Veranlagungsbehörden in sachverhaltsmässig klaren Fällen zu

ermöglichen. Zu diesem Zweck wurden als eine Art Faustregel zwei Fallkategorien definiert,

welche es den Veranlagungsbehörden erlauben, je nachdem von der Vermutung einer beruf-

lichen Begründetheit von Nichtrückkehrtagen auszugehen. Ob die in der Verständigungsver-

einbarung geregelte Vermutung, dass bei der Fallkategorie "Arbeitsweg von mehr als 45

Minuten" berufliche Gründe für eine Nichtrückkehr an den Wohnsitz gegeben sind, bedeutet,

dass es der Steuerbehörde untersagt sein soll, (beispielsweise im Zweifelsfall) zusätzliche

Nachweise zu verlangen, wie dies die Beschwerdeführerin geltend macht, kann im Rahmen

der vorliegend zu beurteilenden Verfahren offengelassen werden. Die Beschwerdeführerin

fällt nicht unter die Fallkategorie "Arbeitsweg von mehr als 45 Minuten", weshalb die Vermu-

tung einer beruflichen Begründetheit der Nichtrückkehrtage im konkreten Fall der

Beschwerdeführerin gar nicht greift. Unabhängig davon, ob die Beschwerdeführerin unter die

zweite Fallkategorie "Arbeitsweg maximal oder weniger als 45 Minuten" subsumiert wird oder

ob davon ausgegangen wird, die Beschwerdeführerin falle unter keine der zwei Fallkatego-

rien der Verständigungsvereinbarung, obliegt die Beweislast für eine berufliche Begründet-

heit der Nichtrückkehrtage der Beschwerdeführerin. Sie hat diese weder im Rahmen des

Veranlagungs- und Einspracheverfahrens vor der Vorinstanz noch im Rahmen des vorlie-

genden Beschwerdeverfahrens schlüssig und zweifelsfrei dargelegt, so dass im Resultat

nicht zu beanstanden ist, dass die Vorinstanz sie für die Steuerperiode 2020 als Grenzgäng-

erin qualifizierte. Dass die Beschwerdeführerin in früheren Steuerperioden als Nichtgrenz-

gängerin qualifiziert worden sei (vgl. dazu die Argumentation in der Beschwerde, act. 1, S. 9,

Ziff. 17) ist nicht ausschlaggebend: Es steht den Steuerbehörden frei, die tatsächlichen und

rechtlichen Verhältnisse in einer späteren Steuerperiode abweichend zu beurteilen (vgl. dazu

BGE 140 I 114 E. 2.4.3 m.w.H.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum

DBG, 4. Aufl. 2023, N. 80 VB zu Art. 109-121 DBG). Aufgrund der mit den liechtensteinischen

Steuerbehörden gefundenen Verständigungslösung ergibt sich überdies für die hier betrof-

fene Steuerperiode 2020 auch keine Doppelbesteuerungsproblematik.

Die Beschwerde in den Verfahren O2V 22 41 und O2V 22 43 ist dementsprechend abzu-

weisen.

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3. Kosten und Entschädigung

Während im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern die Kosten- und Entschädigungsfol-

gen kantonal geregelt sind (vgl. Art. 53 i.V.m. Art. 19 ff. VRPG), regelt im Bereich der direkten

Bundessteuer Art. 144 DBG die Verlegung der Kosten und Entschädigungen. Die Höhe der

Kosten bestimmt sich auch im Bundessteuerbereich nach dem kantonalen Recht (Art. 144

Abs. 5 DBG). Der Vorinstanz bzw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung werden unab-

hängig vom Verfahrensausgang weder im kantonalen Verfahren noch im Bundessteuer-

verfahren Kosten auferlegt (Art. 144 Abs. 3 DBG und 5 DBG i.V.m. Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art.

22 Abs. 1 VRPG) und auch keine Entschädigung zugesprochen (Art. 144 Abs. 4 und 5 DBG

i.V.m. Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG, SR

172.021] i.V.m. Art. 59, Art. 53 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 lit. a VRPG).

3.1 Da die Beschwerdeführerin mit ihrer Beschwerde in den Verfahren O2V 22 41 und O2V 22

43 unterlegen ist, hat sie die Gerichtskosten zu tragen (Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3

VRPG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG).

Die 2. Abteilung des Obergerichts hat in der vorliegenden Sache als Verwaltungsgericht ent-

schieden. Vor Verwaltungsgericht betragen die Verfahrenskosten gemäss Art. 4a des

Gesetzes über die Gebühren in Verwaltungssachen (bGS 233.2) bis zu CHF 5‘000.--.

Innerhalb des Gebührenrahmens sind die Gebühren nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand, der

Bedeutung des Geschäfts sowie nach dem Interesse und der wirtschaftlichen Leistungsfä-

higkeit der Gebührenpflichtigen zu bemessen (Art. 20 VRPG). Gemäss ständiger Praxis der

2. Abteilung des Obergerichts wird in vergleichbaren Fällen üblicherweise eine Gebühr im

Rahmen von rund CHF 1'500.-- für ein einzelnes Verfahren erhoben. Da mit dem vorliegen-

den Urteil die Verfahren O2V 22 41 und O2V 22 43 gemeinsam beurteilt werden konnten und

sich kein erheblicher Mehraufwand aus der Berücksichtigung von unterschiedlichen Bestim-

mungen im kantonalen Steuerrecht einerseits und im Bundessteuerrecht andererseits ergab,

erscheint im konkreten Fall eine Gebühr von total CHF 2'000.-- für die gemeinsam beurteilten

Verfahren als angemessen, weshalb die Gerichtskosten auf diesen Betrag festgesetzt

werden. Es kann eine Verrechnung mit den von der Beschwerdeführerin bereits bei der

Gerichtskasse einbezahlten Kostenvorschüssen im selben Betrag erfolgen.

3.2 Eine Entschädigung ist der Beschwerdeführerin beim vorliegenden Verfahrensausgang nicht

zuzusprechen.

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Demgemäss erkennt das Obergericht: 1. Die Beschwerde von A. in den Verfahren O2V 22 41 und O2V 22 43 wird

abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten für die gemeinsam mit vorliegendem Urteil behandelten Verfahren

O2V 22 41 und O2V 22 43 werden auf CHF 2'000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den von ihr bereits geleisteten Kostenvorschüssen verrechnet.

3. Parteientschädigungen werden keine zugesprochen. 4. Rechtsmittel: Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit der Zustellung Beschwerde in öffentlich-recht-

lichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Zulässigkeit einer solchen Beschwerde richtet sich nach Art. 82 ff. Bundesgerichtsgesetz (BGG, SR 173.110). Die Beschwerde ist beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, schriftlich einzureichen. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten; der angefochtene Entscheid sowie die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind – soweit vorhanden – beizulegen (Art. 42 BGG). Die Beschwerde hat in der Regel keine aufschiebende Wirkung (Art. 103 BGG).

5. Mitteilung an:

- RA AA., mit Gerichtsurkunde

- Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden, mit Gerichtsurkunde

- Eidg. Steuerverwaltung, mit Gerichtsurkunde

Im Namen der 2. Abteilung des Obergerichts

Der Obergerichtsvizepräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Dr. iur. Manuel Hüsser lic. iur. Annika Mauerhofer

versandt am: 17. Januar 2024

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